BijakPajak.com

Pajak Pertambahan Nilai (PPN) memiliki cerita sejarah yang cukup panjang. PPN diatur dalam Undang-Undang Nomor 8 Tahun 1983 tentang PPN/PPnBM PPN (UU PPN) yang mulai diberlakukan sejak tahun 1984. Sampai saat ini UU PPN masih berlaku dan telah mengalami perubahan keempat melalui pengesahan Undang-Undang Nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja.

Sistem Pajak Kumulatif

Sebelum UU PPN berlaku, tidak ada istilah pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran dalam pemungutan pajak konsumsi dan saat itu masih berlaku sistem pemungutan Pajak Penjualan. Pajak Penjualan diatur dalam UU Darurat Nomor 19 Tahun 1951 dan kemudian ditetapkan sebagai Undang-Undang melalui pengesahan Undang-Undang Nomor 35 Tahun 1953 tentang Penetapan UU Darurat Nomor 9 Tahun 1951, Tentang Pemungutan Pajak Penjualan Sebagai Undang-Undang.     

Pemungutan pajak konsumsi saat itu menggunakan sistem Pajak Penjualan yang bersifat kumulatif. Pada saat pengusaha membeli bahan baku untuk produksi maka penjual akan mengenakan Pajak Penjualan pada pembeli tanpa melihat konsumen melakukan pembelian untuk proses produksi ataukah untuk dikonsumsi secara langsung. Artinya, pengusaha dalam berproduksi masih terbebani pajak penjualan yang dipungut penjual pada saat pembelian bahan baku untuk produksi. Penerapan pemungutan Pajak Penjualan dinilai tidak efektif dan tidak produktif.

Dalam buku karya Untung Sukardji (1999) yang berjudul Pajak Pertambahan Nilai, diceritakan bahwa industrialis yang juga konsultan pemerintah yang bernama Carl Friedrich von Siemens adalah orang yang mengusulkan perombakan terhadap Turnover Tax  atau Pajak Peredaran dengan mengajukan konsep The Refined Turnover Tax yang bertujuan mengurangi dampak kumulasi pemungutan pajak. Namun, usulan von Siemens tidak mendapatkan perhatian Pemerintah Jerman saat itu. Perancis malah menjadi sebagai negara Eropa pertama yang mengadopsi Value Added Tax (VAT) mendahului Jerman sebagai pencetus pertama ide VAT dan Jerman baru menerapkan Consumption Type VAT sebagai pengganti Turnover Tax pada tahun 1968. Tren penggunaan konsep PPN sebagai pajak konsumsi yang memiliki kelebihan tidak mengenakan pajak kumulatif menjadi alternatif baru bagi negara-negara lain yang sebelumnya menggunakan sistem Sales Tax.

Pemberlakuan UU PPN

Spirit penerapan PPN untuk menggantikan sistem pajak kumulatif di tanah air juga terjadi. Kebijakan pemungutan Pajak Penjualan diganti dengan sistem pemungutan PPN yang tidak mengenakan pajak kumulatif. Kebijakan pemungutan PPN diberlakukan pada 1 Juli 1984 sesuai Pasal 21 UU Nomor 8 Tahun 1983 tentang Pajak Pertambahan Nilai dan Pajak Penjualan atas Barang Mewah.

Berapa tarif yang dikenakan dan bagaimana tata cara penghitungan pajak telah diatur dalam UU PPN pada Bab IV Pasal 7 sampai dengan Pasal 10. Tarif PPN untuk penyerahan dalam negeri sebesar 10% dan ekspor sebesar 0%. Untuk tarif PPnBM sebesar 10% dan 20% dapat diubah menjadi paling tinggi 35% dengan kebijakan khusus melalui penerbitan Peraturan Pemerintah.

Pemberlakuan UU PPN merupakan tonggak awal dimulainya penghitungan pajak konsumsi melalui metode kredit pajak yang meniadakan pajak kumulatif sebagaimana diatur dalam Pasal 9 ayat (2) UU PPN yang berbunyi:

“Pajak Masukan dalam suatu Masa Pajak dapat dikreditkan dengan Pajak Keluaran untuk masa yang sama.”

Dengan penjelasan sebagai berikut:

Pajak Masukan yang telah dibayar oleh Pengusaha Kena Pajak pada waktu perolehan atau Impor Barang Kena Pajak atau penerimaan Jasa Kena Pajak dapat dikreditkan dengan Pajak Keluaran yang dipungut pengusaha kena Pajak pada waktu penyerahan Barang Kena Pajak atau Jasa kena Pajak. Pengkreditan Pajak Masukan terhadap Pajak keluaran tersebut di atas dilakukan dalam Masa Pajak yang sama.

Norma hukum dalam batang tubuh ayat dan penjelasan ayat di atas mengatur proses pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran dilakukan dalam periode Masa Pajak yang sama. Berbeda dengan pelaksanaan kewajiban pelaporan Pajak Penghasilan badan yang menggunakan periode tahunan, kewajiban pelaporan dan penyetoran PPN menggunakan basis Masa Pajak sebagai periode yang digunakan untuk pelaporan dan penyetoran pajak. 

PKP melakukan penghitungan pajak yang harus disetor melalui proses pengkreditan Pajak Masukan namun dengan tiga kemungkinan yang akan terjadi yaitu adanya setoran PPN yang harus disetor, nihil, dan terjadi kelebihan bayar PPN. Proses penghitungan tersebut dituangkan dalam bentuk pelaporan pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran melalui SPT Masa PPN setelah Masa Pajak berkenaan berakhir.

Pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran secara teknis pada dasarnya tidak terikat dengan kaidah tertentu seperti misalnya prinsip akrual. Namun, pencatatan kewajiban Pajak Masukan dan Pajak Keluaran terikat dengan basis akrual sebagaimana pembukuan pada bagian akuntansi atas terjadinya perolehan barang/jasa dan penyerahan barang/jasa kepada konsumen. Secara eksplisit dalam UU PPN pun telah diatur basis akrual dalam Pasal 11 UU PPN yang mengatur saat terutang PPN. Kesamaan penggunaan basis akrual memudahkan kedua event dimaksud untuk diharmonisasikan.

Konsep dasar pencatatan berdasarkan basis akrual sudah menjadi standar yang berlaku umum. Perolehan barang/jasa dan penyerahan barang/jasa ke konsumen dicatat dalam pembukuan sesuai masa terjadi transaksi sesuai dengan basis akrual. Demikian pula pencatatan kewajiban PPNnya yang bersamaan dengan pencatatan perolehan barang/jasa atau penyerahan barang/jasa.

Proses pencatatan akuntansi dalam suatu masa berbasis akrual dan di sisi lain secara paralel dibutuhkan pula pemungutan pajak konsumsi tanpa adanya pajak kumulatif dengan penerapan metode kredit. Kedua kondisi dimaksud menjadikan pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran pada Masa Pajak yang sama, dianggap sebagai alternatif terbaik yang dipilih dalam penyusunan norma hukum VAT yang bersifat non-cummulative tax dalam UU PPN. Dengan demikian pemungutan pajak konsumsi non-cummulative tax melalui pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran dapat diterapkan di tanah air.

Sebelum ketentuan “pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran pada Masa Pajak sama” ditetapkan sebagai norma hukum maka ketentuan tersebut perlu diharmonisasikan atau diselaraskan dengan asas-asas dan norma hukum lain agar tidak terjadi tabrakan dan tumpang tindih norma hukum yang menimbulkan kerancuan hukum. Demikian pula dalam hal terjadi perubahan kebijakan atas norma dimaksud, perlu diselaraskan dengan norma hukum yang tercantum dalam UU PPN, UU KUP, dan perundang-undangan lain yang terkait.

Implementasi kebijakan VAT di dunia sebagai pajak konsumsi menggunakan nama dan metode yang berbeda dan sangat beragam sesuai dengan kebijakan yang disepakati di negara masing-masing. Yang menjadi concern para decision makers adalah menghindari terjadinya pajak kumulatif atas pelaksanaan kebijakan pemungutan pajak konsumsi sebagaimana telah terjadi dalam pemungutan Turnover Tax dan Pajak Penjualan.

Implementasi Pengkreditan Pajak Masukan

Pelaksanaan kebijakan pengkreditan Pajak Masukan di tanah air dimulai sejak pemberlakukan UU Nomor 8 Tahun 1983 tentang PPN. Kebijakan dimaksud diatur dalam norma hukum tunggal Pasal 9 ayat (2) UU PPN yang mengatur pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran pada Masa Pajak yang sama. Norma dimaksud menggunakan metode kredit yang memperkenankan Pajak Masukan menjadi kredit pajak atas Pajak Keluaran yang dipungut pada Masa Pajak yang sama. Dengan implementasi Pasal 9 ayat (2) UU PPN tidak ada lagi pajak kumulatif dalam pemungutan pajak konsumsi di Indonesia.

Tanpa perlu disebutkan dalam batang tubuh ayat atau penjelasan Pasal 9 ayat (2), dalam hal Masa Pajak telah berakhir dan Pajak Masukan baru diterima setelah beberapa bulan kemudian, Pengusaha Kena Paja (PKP) tetap dapat mengkreditkan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran pada Masa Pajak yang sama melalui prosedur pembetulan SPT Masa PPN. Prosedur pembetulan SPT berlaku umum untuk pembetulan SPT jenis pajak lain dalam hal terjadi kekeliruan pengisian SPT.

Perlu dipahami bahwa prosedur pembetulan SPT sebagaimana diatur dalam Pasal 8 ayat (1) UU KUP tidak mengatur tata cara pengkreditan Pajak Masukan. Substansi dari pembetulan SPT adalah pembetulan terhadap kekeliruan dalam pengisian SPT baik berupa transaksi yang tercantum ataupun transaksi yang belum tercantum dalam SPT PPN. Secara formal prosedur pembetulan SPT Masa PPN dapat dijadikan jalan keluar dalam hal terjadi Pajak Masukan yang dapat dikreditkan baru diterima setelah Masa Pajak dari faktur pajak dibuat telah berakhir.

Pengkreditan Pajak Masukan melalui prosedur pembetulan SPT Masa PPN tidak melanggar kaidah Pasal 9 ayat (2) UU PPN dengan syarat: SPT Masa PPN normal yang dibetulkan merujuk pada masa faktur pajak dibuat. Sepanjang belum dilakukan pemeriksaan, dalam hal terjadi faktur pajak bukti pemungutan Pajak Masukan baru diperoleh setelah beberapa bulan kemudian, pengkreditan Pajak Masukan masih diperkenankan melalui pembetulan SPT Masa PPN masa faktur pajak dibuat.

Sampai dengan tahun 1994 sebelum dilakukan amandemen ketiga atas UU PPN, Pasal 9 ayat (2) UU PPN masih menjadi norma tunggal yang mengatur pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran pada Masa Pajak yang sama. Adapun kriteria lain yang memungkinkan Pajak Masukan dapat dikreditkan namun tidak terkait dengan masa pengkreditan Pajak Masukan adalah:

• Pajak Masukan dari perolehan Barang atau Jasa setelah Pengusaha dikukuhkan menjadi Pengusaha Kena Pajak.
• Pajak Masukan dari perolehan Barang dan pengeluaran biaya lain yang mempunyai hubungan langsung dengan proses menghasilkan Barang Kena Pajak atau Jasa Kena Pajak.

Sesuai dengan Pasal 18 Peraturan Pemerintah Nomor 22 Tahun 1984 tentang Pelaksanaan Undang-Undang Pajak Pertambahan Nilai Tahun 1984, diatur bahwa Pengusaha Kena Pajak yang tidak dapat mengkreditkan Pajak Masukan terhadap Pajak Keluaran sesuai dengan ketentuan Pasal 9 ayat (2) UU PPN 1984 karena Masa Pajaknya tidak sama, dapat mengajukan permohonan pengkreditan Pajak Masukan kepada Direktur Jenderal Pajak, disertai alasan mengenai sebab terjadinya perbedaan Masa Pajak. Ketentuan dimaksud merupakan aturan kontijensi bagi Wajib Pajak yang terkendala dalam pelaksanaan Pasal 9 ayat (2) UU PPN dengan terlebih dahulu mengajukan permohonan dan menjelaskan permasalahan yang dihadapi.

Sanksi Pelanggaran Ketentuan Pasal 9 ayat (2) UU PPN

Dalam implementasi kebijakan pengkreditan Pajak Masukan tidak diatur secara spesifik sanksi yang akan dikenakan dalam hal pengkreditan Pajak Masukan tidak sesuai dengan ketentuan Pasal 9 ayat (2) UU PPN. Seperti misalnya Pajak Masukan Januari 1985 dikreditkan dengan Pajak Keluaran Maret 1985. Hal ini sangat rentan menimbulkan perdebatan dan sengketa. Di sisi lain, dalam ketentuan Pasal 9 ayat (8) secara eksplisit diatur bahwa Pajak Masukan tidak dapat dikreditkan untuk pengeluaran tertentu yaitu pengeluaran untuk:

• perolehan Barang atau Jasa sebelum Pengusaha dikukuhkan menjadi Pengusaha Kena Pajak;
• perolehan Barang dan pengeluaran biaya lain yang mempunyai hubungan langsung dengan proses menghasilkan Barang Kena Pajak atau Jasa Kena Pajak, dan
• pembelian dan pemeliharaan kendaraan bermotor sedan, jeep, stasion wagon, van, dan kombi.

Berdasarkan cerita singkat di atas, Pasal 9 ayat (2) UU PPN merupakan norma hukum tunggal yang mengatur pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran pada Masa Pajak yang sama, yang menggantikan sistem Pajak Penjualan. Norma dimaksud merupakan norma hukum tunggal yang mengatur kebijakan pengkreditan Pajak Masukan dan meniadakan pajak kumulatif dalam pemungutan pajak konsumsi dalam kurun waktu kurang lebih sepuluh tahun sebelum dilakukan amandemen UU PPN Tahun 1984.

Kekurangan dan kesulitan yang terjadi dalam pelaksanaan norma tunggal dimaksud menjadi bahan masukan yang penting dalam proses revisi kebijakan pengkreditan Pajak Masukan. Proses revisi kebijakan UU PPN dilakukan melalui pengesahan UU Nomor 11 Tahun 1994 dan proses amandemen pertama kali atas UU PPN Tahun 1984 tersebut mengakhiri kebijakan pengkreditan Pajak Masukan yang diatur dalam norma hukum tunggal.  Sedikit informasi yang terkandung dalam UU Nomor 11 Tahun 1994 adalah adanya revisi kebijakan pengkreditan Pajak Masukan pada masa PPN dipungut, yang sebelumnya diatur dalam norma hukum tunggal diubah menjadi norma hukum berpasangan, norma primer Pasal 9 ayat (2) dan norma sekunder Pasal 9 ayat (9) . Semoga artikel ini bermanfaat. Salam.