BijakPajak.com

Pendahuluan

Proses amandemen Undang-Undang Pajak Pertambahan Nilai (UU PPN) sebagaimana telah dilakukan melalui Undang-Undang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (UU HPP), norma pengkreditan Pajak Masukan yang semula disusun dengan struktur norma berpasangan khususnya dalam Pasal 9 ayat (8) huruf i UU PPN, kini telah dihapus dan mengalami perubahan secara substantif. Adakah perubahan konten tersebut mengalami konflik dengan norma Pasal 9 ayat (2) UU PPN sebagai norma hukum primer pengkreditan Pajak Masukan?

Norma hukum dapat mengalami konflik dengan norma hukum lain pada tingkatan hierarki yang berbeda dan juga dapat terjadi pada tingkatan yang sederajat. Norma hukum yang mengalami konflik dengan norma lain biasanya diselesaikan dengan pendekatan asas penyelesaian konflik norma yang biasa disebut asas derogasi.

Ada tiga asas hukum yang biasa digunakan dalam mencari solusi atas persoalan konflik antara norma hukum yaitu asas lex superior derogat legi inferiori, lex specialis derogat legi generali, dan lex posterior derogat legi priori. 

Sebelum pembahasan tinjauan kebijakan pengkreditan Pajak Masukan dalam UU HPP, ada baiknya disampaikan terlebih dulu uraian pembahasan kebijakan pengkreditan Pajak Masukan sebelum berlakunya UU HPP. Pembahasan dimaksudkan agar dapat diperoleh pemahaman yang utuh atas teknik penyusunan norma hukum berpasangan dalam kebijakan pengkreditan Pajak Masukan.

Kondisi Implementasi Norma Pasal 9 ayat (9) UU PPN

Sebelum berlakunya UU HPP, topik pengkreditan Pajak Masukan merupakan salah satu jenis sengketa yang berulang di Pengadilan Pajak, khususnya pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama. Topik ini sangat menarik ditinjau dari implementasi kebijakan publik. Pokok permasalahan yang terjadi dalam implementasi kebijakan pengkreditan Pajak Masukan sebagaimana diatur dalam UU PPN merupakan permasalahan-permasalahan yang dibahas dalam Ilmu Administrasi Publik atau Public Policy.

Bila ditinjau dari implementasi perundang-undangan perpajakan, topik pengkreditan Pajak Masukan menjadi salah satu sumber terjadinya sengketa antara Wajib Pajak dan Fiskus. Tidak hanya Wajib Pajak dan Fiskus yang berbeda pendapat mengenai penafsiran pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama sebagaimana diatur dalam Pasal 9 ayat (9) UU PPN. Majelis Hakim yang menangani sengketa tersebut juga terbagi ke dalam dua kelompok yaitu pendukung asas substance over form dan pendukung asas legal substance.

Penulis telah melakukan penelitian terhadap permasalahan pokok atas sengketa Pasal 9 ayat (9) UU PPN. Topik pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama menjadi objek penelitian penulis dalam penyelesaian studi pada Magister Administrasi Publik di Universitas Terbuka. Dalam penelitian dimaksud ditemukan hal-hal baru yang sebelumnya tidak pernah diungkapkan dalam penelitian-penelitian terkait dengan pengkreditan Pajak Masukan. Secara lengkap materi penelitian telah diterbitkan dalam Jurnal Pajak Indonesia dengan judul Analisis Implementasi Pengkreditan Pajak Masukan Dalam Masa Pajak Tidak Sama, pada Volume 6, No.1, (2022), Hal.17-38 dengan link https://jurnal.pknstan.ac.id/index.php/JPI.  

Dalam penelitian norma Pasal 9 ayat (9) UU PPN mengenai pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama, penulis menjumpai kondisi sebagai berikut:

• Berdasarkan hasil penelitian atas literatur perpajakan nasional mengenai kebijakan pengkreditan Pajak Masukan, konten pembelajaran mengenai norma Pasal 9 ayat (9) UU PPN merujuk pada tafsir resmi sebagaimana diuraikan dalam Penjelasan Pasal 9 ayat (9) UU PPN. Proses pelaporan/pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama yang merujuk Pasal 9 ayat (9) UU PPN dapat dideskripsikan dalam bentuk tabel sebagai berikut:

Masa Pajak	SPT PPN Normal		SPT PPN Pembetulan (P)			Penjelasan
	Pajak Masukan	Pajak Keluaran	Masa Pajak	Pajak Masukan	Pajak Keluaran
Januari	V	V				Pajak Masukan (PM) Januari yang diterima pada masa Masa Pajak sesuai transaksi dapat dikreditkan dengan Pajak Keluaran yang dipungut dalam masa pajak yang sama.
Februari	V	V				PM Januari yang diterima pada masa berikutnya yaitu Februari dikreditkan dengan Pajak Keluaran yang dipungut dalam masa Februari (masa pajak tidak sama, MTS1).
Maret	V	V				PM Januari yang diterima pada masa berikutnya yaitu Maret dikreditkan dengan Pajak Keluaran yang dipungut dalam masa Maret (masa pajak tidak sama, MTS2).
April	V	V				PM Januari yang diterima pada masa berikutnya yaitu April dikreditkan dengan Pajak Keluaran yang dipungut dalam masa April (masa pajak tidak sama, MTS3).
Mei			Januari P1	V	V	PM Januari yang diterima setelah Tiga Masa Pajak tambahan yang diperkenankan telah dilampaui atau Mei dapat dikreditkan melalui SPT PPN Pembetulan 1.

• Tidak ditemukan alasan penjelasan yang lebih detail atas Pajak Masukan yang diterima pada bulan Mei harus melalui SPT Masa PPN Pembetulan sesuai masa faktur pajak dibuat.
• Implementasi Pasal 9 ayat (9) UU PPN yang menjadi permasalahan di lapangan adalah terkait perlakuan pengkreditan Pajak Masukan atas faktur Pajak Masukan yang diterima setelah tiga Masa Pajak setelah masa faktur pajak berakhir. PKP kadang kala menerima faktur Pajak Masukan setelah masa faktur pajak telah berakhir. Sesuai dengan Pasal 9 ayat (9) UU PPN, PKP hanya dapat masa tambahan pengkreditan Pajak Masukan bagi faktur Pajak Masukan yang masanya telah berakhir paling lama tiga Masa Pajak berikutnya.
• Pada kasus tertentu, PKP sering kali pula menerima faktur Pajak Masukan setelah tiga Masa Pajak dilampaui. PKP menggunakan SPT PPN Pembetulan pada salah satu masa dalam tiga Masa Pajak tambahan pengkreditan Pajak Masukan yang diperkenankan sebagaimana diatur dalam Pasal 9 ayat (9) UU PPN untuk mengkreditkan Pajak Masukan dimaksud. Tindakan penggunaan SPT PPN Pembetulan pada salah satu masa dalam tiga Masa Pajak tambahan dimaksud menjadi temuan dalam pemeriksaan. Temuan tersebut menjadi sengketa pada tingkat keberatan dan banding.
• Pemeriksa Pajak yang memperoleh temuan pemeriksaan tersebut membatalkan pengkreditan Pajak Masukan namun Wajib Pajak tidak setuju dan pada akhirnya menjadi sumber sengketa di Pengadilan Pajak. Pajak Masukan dimaksud diterima setelah melampaui tiga Masa Pajak yang diperkenankan. PKP melaporkan pengkreditan Pajak Masukan melalui prosedur pembetulan SPT namun SPT Masa PPN Pembetulan yang digunakan tidak sesuai masa faktur dibuat.
• Kondisi temuan dalam pemeriksaan pada umumnya seperti contoh di bawah ini:

Masa Pajak Berjalan	SPT PPN Normal		SPT PPN Pembetulan			Penjelasan
	Pajak Masukan	Pajak Keluaran	Masa Pajak	Pajak Masukan	Pajak Keluaran
Januari	V	V				Pajak Masukan (PM) Januari diterima masa Masa Pajak sesuai transaksi maka pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran dilakukan dalam Masa Pajak yang sama
Februari	V	V				PM Januari diterima pada masa berikutnya, MTS1.
Maret	V	V				PM Januari diterima pada masa berikutnya, MTS2.
April	V	V				PM Januari diterima pada masa berikutnya, MTS3.
Mei			Februari P1	V	V	Pajak Masukan Januari diterima setelah Tiga Masa Pajak tambahan yang diperkenankan telah dilampaui.

• Pemeriksa mengoreksi pengkreditan Pajak Masukan atas faktur Pajak Masukan yang diterima Pengusaha Kena Pajak (PKP) setelah tiga Masa Pajak pengkreditan Pajak Masukan dilampaui yang dilaporkan tidak menggunakan pembetulan SPT PPN masa faktur pajak dibuat. Dasar hukum yang digunakan Pemeriksa adalah norma Pasal 9 ayat (9) UU PPN.
• Banyak pihak tidak satu pemahaman lagi dengan Penjelasan Pasal 9 ayat (9) UU PPN. Penulis menemukan suatu penelitian yang merepresentasikan ketidaksepahaman dimaksud dan penelitian tersebut berupa penelitian hukum normatif yang menjadi salah satu rujukan bagi pihak yang tidak setuju dengan konten Penjelasan Pasal 9 ayat (9) UU PPN. Dalam penelitian tersebut dinyatakan bahwa Penjelasan Pasal 9 ayat (9) UU PPN disusun tidak sesuai dengan ketentuan pembentukan peraturan perundang-undangan yaitu penjelasan pasal tidak boleh menimbulkan norma baru yang tidak diatur dalam ketentuan batang tubuh pasal.
• Seiring berjalannya waktu, otoritas pajak pun berubah haluan terhadap kebijakan pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama. Otoritas pajak menerbitkan surat edaran mengenai penegasan kebijakan Pasal 9 ayat (9) UU PPN dengan contoh kasus yang membolehkan suatu pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama yang sebenarnya menjadi objek temuan dalam proses pemeriksaan dan menjadi sengketa  yang berulang di Pengadilan Pajak.

Kondisi di atas merupakan dinamika implementasi kebijakan pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama yang dilakukan pada tahun 2020. Pada intinya, para pihak yang terlibat dalam implementasi kebijakan dimaksud berbeda pendapat. Perbedaan tersebut menimbulkan sengketa yang berlanjut dalam persidangan di Pengadilan Pajak. Meskipun telah melibatkan Majelis Hakim, perbedaan penafsiran atas Pasal 9 ayat (9) UU PPN yang menjadi sumber sengketa tidak diperoleh solusi yang dapat diterima semua pihak.

Putusan Majelis Hakim pada dasarnya terbagi dalam dua kubu yaitu Majelis Hakim yang memenangkan Wajib Pajak dan Majelis Hakim yang memenangkan Fiskus. Perbedaan pandangan dalam memutuskan sengketa tersebut pada dasarnya merepresentasikan perbedaan yang terjadi antara Wajib Pajak dan Fiskus.

Hasil Penelitian Norma Pasal 9 Ayat (9) UU PPN

Penulis telah melakukan penelitian atas sengketa Pasal 9 ayat (9) UU PPN dengan hasil sebagai berikut:

1. Berdasarkan hasil penelitian konten Pasal 9 UU PPN ditemukan bahwa Pasal 9 ayat (9) UU PPN merupakan norma hukum sekunder yang berfungsi melengkapi norma primernya yaitu Pasal 9 ayat (2) UU PPN.
2. Ditemukan bahwa pada awal dibentuk UU PPN, kebijakan pengkreditan Pajak Masukan hanya diatur dalam Pasal 9 ayat (2) UU PPN sedangkan kebijakan pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama diatur di luar UU PPN.
3. Atas dasar kebutuhan deregulasi peraturan perpajakan pada tahun 1994, konstruksi hukum yang digunakan dalam penyusunan norma hukum pengkreditan Pajak Masukan berubah menjadi norma hukum berpasangan setelah mengadopsi dan mengadaptasi kebijakan pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama yang diatur di luar UU PPN.
4. Pasca amandemen pertama atas UU PPN, hal pokok yang menjadi permasalahan adalah Pasal 9 ayat (9) UU PPN ditafsirkan secara tunggal. Cara penafsiran norma dimaksud secara tunggal antara Wajib Pajak dan Fiskus menjadi penyebab interpretasi Pasal 9 ayat (9) UU PPN tidak menemukan titik temu.
5. Penyusunan norma hukum pengkreditan Pajak Masukan menggunakan norma hukum berpasangan. Peneliti menemukan adanya norma lain yang terkait yaitu Pasal 9 ayat (8) huruf i UU PPN. Norma ini berfungsi untuk memberikan pinalti bagi Wajib Pajak dalam hal norma primer tidak dijalankan sebagaimana mestinya setelah kesempatan tambahan tiga Masa Pajak pengkreditan Pajak Masukan dilampaui.
6. Pajak Masukan dilaporkan/dikreditkan dalam SPT Masa PPN. Tanpa perlu menyebut masa dari suatu SPT Masa PPN, secara prinsip yang dimaksud dengan SPT Masa PPN adalah SPT Masa PPN sesuai dengan masa diterbitkan faktur pajak. Faktur Pajak Masukan per tanggal 10 Januari 2015 harus dilaporkan dalam SPT Masa PPN Januari 2015 normal atau bila telah melampaui tiga Masa Pajak tambahan masa pengkreditan Pajak Masukan, dilaporkan dengan menggunakan SPT Masa PPN Januari Pembetulan ke-1, ke-2, dan seterusnya.  
7. Pasal 9 ayat (9) UU PPN merupakan norma sekunder yang memiliki masa berlaku terbatas atau sementara yaitu tiga Masa Pajak setelah masa faktur pajak berakhir. Dalam hal tiga Masa Pajak telah terlampaui maka norma primer Pasal 9 ayat (2) UU PPN berlaku kembali.
8. Bagi Pajak Masukan yang diterima setelah norma sekunder telah habis masa berlakunya (paling lama tiga bulan), Pajak Masukan tersebut dikreditkan dengan Pajak Keluaran dalam masa pajak yang sama atau sesuai Pasal 9 ayat (2) UU PPN dengan menggunakan prosedur pembetulan SPT.
9. Dalam penelitian terhadap konten Pasal 9 ayat (9) UU PPN ditemukan adanya kebijakan yang secara historis terkait dengan kebijakan pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama. Kebijakan historis dimaksud adalah Pasal 15 PP Nomor 38 Tahun 1983 yang mengatur pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran dalam Masa Pajak tidak sama. PP Nomor 38 Tahun 1983 disahkan bersamaan dengan UU PPN 1984.
10. Berdasarkan penelitian pula ditemukan bahwa Pemerintah dalam mengamandemen UU PPN untuk kali pertama merujuk pada kebijakan yang telah diberlakukan pada saat itu yaitu Pasal 18 Peraturan Pemerintah Nomor 22 Tahun 1985, Pasal 3 KMK Nomor 1441b/KMK.04/1989, dan Pasal 3 KMK Nomor 296/KMK.04/1994, yang mengatur petunjuk pelaksanaan pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama. Dalam kebijakan historis dimaksud, peneliti menemukan adanya persamaan konten dengan norma Pasal 9 ayat (9) UU PPN.
11. Peneliti menyimpulkan bahwa aturan di atas merupakan cikal bakal atau referensi utama atas kebijakan pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama sebagaimana diatur dalam Pasal 9 ayat (9) UU PPN.
12. Berdasarkan penjelasan penelitian di atas, di bawah ini ditampilkan tiga periode yang diatur dalam Pasal 9 ayat (2) dan ayat (9) UU PPN.

Periode pertama, masa Januari, merupakan periode yang diatur dalam Pasal 9 ayat (2) UU PPN yang mengatur pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak yang sama. Periode kedua, masa Februari s.d. April, merupakan periode Pasal 9 ayat (9) UU PPN mengatur pengkreditan dalam Masa Pajak tidak sama. Periode ketiga, masa Mei s.d. masa selanjutnya, merupakan periode yang secara implisit muncul dalam penjelasan Pasal 9 ayat (9) UU PPN yaitu “Dalam hal jangka waktu tersebut telah dilampaui, …”. Yang dilanjutkan dengan pernyataan bahwa Wajib Pajak dapat menggunakan SPT Masa PPN yang bersangkutan.

Pernyataan tersebut secara implisit mengandung makna bahwa hal tersebut ditujukan agar pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak yang sama dapat dipenuhi atau dengan kata lain norma primer berlaku kembali setelah tambahan tiga Masa Pajak pengkreditan Pajak Masukan.

Masa Pajak	SPT PPN Normal		SPT PPN Pembetulan (P)			Penjelasan
	Pajak Masukan	Pajak Keluaran	Masa Pajak	Pajak Masukan	Pajak Keluaran
Januari	V	V				Pajak Masukan (PM) Januari yang diterima pada masa Masa Pajak sesuai transaksi dapat dikreditkan dengan Pajak Keluaran yang dipungut dalam masa pajak yang sama.
Februari	V	V				PM Januari yang diterima pada masa berikutnya yaitu Februari dikreditkan dengan Pajak Keluaran yang dipungut dalam masa Februari (masa pajak tidak sama, MTS1).
Maret	V	V				PM Januari yang diterima pada masa berikutnya yaitu Maret dikreditkan dengan Pajak Keluaran yang dipungut dalam masa Maret (masa pajak tidak sama, MTS2).
April	V	V				PM Januari yang diterima pada masa berikutnya yaitu April dikreditkan dengan Pajak Keluaran yang dipungut dalam masa April (masa pajak tidak sama, MTS3).
Mei			Januari P1	V	V	Temuan berupa dasar hukum (PP dan PMK), yang berlaku pada awal kebijakan pengkreditan Pajak Masukan disahkan, menunjukkan bahwa Penyusun UU PPN berupaya membuat proses pengkreditan Pajak Masukan (MTS) tidak melanggar Pasal 9 ayat (2) UU PPN sebagai kaidah utama (primer) pengkreditan Pajak Masukan serta agat selaras dengan Pasal 11 UU PPN (asas akrual) melalui prosedur dalam Pasal 8 ayat (1) UU KUP (pembetulan SPT).

Pengkreditan Pajak Masukan Pasca Berlaku Undang-Undang Harmonisasi Peraturan Perpajakan

UU HPP mengatur perubahan kebijakan pengkreditan Pajak Masukan dengan tetap memberlakukan Pasal 9 ayat (2) dan ayat (9) UU PPN. Kedua norma tersebut mengatur pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran dilakukan pada Masa Pajak yang sama dan Masa Pajak tidak sama. Namun, UU HPP tidak mengatur lagi norma pinalti sebagaimana diatur dalam Pasal 9 ayat (8) huruf i UU PPN. Pada awalnya norma Pasal 9 ayat (8) huruf i UU PPN dimaksudkan untuk meng-enforce Wajib Pajak agar menjalankan pengkreditan Pajak Masukan sesuai dengan ketentuan Pasal 9 ayat (2) UU PPN.

Konstruksi hukum Pasal 9 ayat (2) dan ayat (9) UU PPN tidak mengalami perubahan. Artinya, kedua norma tersebut masih menggunakan konstruksi norma hukum berpasangan dalam penyusunannya. Norma ayat (2) dalam Pasal 9 UU PPN masih menjadi norma hukum primer sedangkan ayat (9)-nya menjadi norma hukum sekunder yang memiliki masa berlaku terbatas atau sementara.

Ada hal yang menarik dalam perubahan UU PPN sebagaimana diatur dalam UU HPP yaitu dibentuknya norma baru yaitu Pasal 9 ayat (9b) UU PPN. Norma Pasal 9 ayat (9b) UU PPN merupakan norma baru dalam Pasal 9 UU PPN.  Di sisi lain, norma pada Pasal 9 ayat (8) huruf i UU PPN dihapus di dalam UU HPP.

Kebijakan dalam norma hukum Pasal 9 ayat (9b) UU PPN sepertinya ditujukan untuk memberikan kelonggaran bagi Wajib Pajak, dalam hal terdapat Pajak Masukan yang tidak dilaporkan dalam SPT Masa PPN yang ditemukan pada waktu pemeriksaan oleh Fiskus, dapat dikreditkan oleh PKP.

• Perubahan UU PPN dalam UU HPP

Kutipan Pasal 9 ayat (9b) UU PPN secara lengkap sebagai berikut:

Pajak Masukan atas perolehan Barang Kena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak, impor Barang Kena Pajak, serta pemanfaatan Barang Kena Pajak Tidak Berwujud dan/atau pemanfaatan Jasa Kena Pajak dari luar Daerah Pabean di dalam Daerah Pabean yang tidak dilaporkan dalam Surat Pemberitahuan Masa Pajak Pertambahan Nilai yang diberitahukan dan/atau ditemukan pada waktu dilakukan pemeriksaan dapat dikreditkan oleh Pengusaha Kena Pajak sepanjang memenuhi ketentuan pengkreditan sesuai dengan Undang-Undang ini.

Berdasarkan kutipan di atas, norma ayat (9b) dalam Pasal 9 UU PPN merupakan bentuk kebijakan yang memberikan keluasan bagi Wajib Pajak untuk mengkreditkan Pajak Masukan tanpa ada konsekuensi sanksi atas pelanggaran norma Pasal 9 ayat (2) UU PPN sebagai norma hukum primer. Selain itu, munculnya norma dimaksud ditujukan untuk menghilangkan perbedaan persepsi atas pemahaman pengkreditan Pajak Masukan dalam Masa Pajak tidak sama yang selama ini terjadi.

Kandungan yang penting dari norma Pasal 9 ayat (9b) UU PPN adalah secara substansi Pasal 9 ayat (9) UU PPN sudah tidak berlaku dan kalau pun masih tercantum dalam Pasal 9 UU PPN maka substansi Pasal 9 ayat (9) UU PPN sudah di-derogate oleh Pasal 9 ayat (9b) UU PPN. Artinya, Wajib Pajak tidak perlu repot-repot memperhatikan kandungan Pasal 9 ayat (9) UU PPN dan pengkreditan Pajak Masukan dapat dilakukan pada masa yang berbeda pada SPT PPN pembetulan ataupun SPT PPN normal tanpa perlu terikat dengan 3 (tiga) masa tambahan pengkreditan Pajak Masukan.

• Kandungan dalam Pasal 9 ayat (9b) UU PPN

Konten Pasal 9 ayat (2) dan ayat (9) UU PPN disusun dengan menggunakan kaidah norma hukum berpasangan sedangkan untuk penyusunan Pasal 9 ayat (9b) UU PPN perlu dikonfirmasi terlebih dulu pada penyusunnya kaidah norma hukum apa yang digunakan.

Dalam norma hukum berpasangan (Pasal 9 ayat (2), ayat (9), dan ayat (8) huruf i UU PPN) tidak terjadi norma hukum yang tumpang tindih dan norma hukum berlaku pada periodenya masing-masing dan saling melengkapi.

Kandungan Pasal 9 ayat (9b) UU PPN terdapat tiga pokok klausa yang saling terkait yaitu:

1. Klausa “Pajak Masukan … yang tidak dilaporkan dalam Surat Pemberitahuan Masa Pajak Pertambahan Nilai”,
2. Klausa “yang diberitahukan dan/atau ditemukan pada waktu dilakukan pemeriksaan dapat dikreditkan oleh Pengusaha Kena Pajak”, dan
3. Klausa “sepanjang memenuhi ketentuan pengkreditan sesuai dengan Undang-Undang ini”.

Dua klausa di atas, klausa pertama dan klausa kedua, merupakan konten Pasal 9 ayat (9b) UU PPN yang menderogasi ketentuan Pasal 9 ayat (2) dan ayat (9) UU PPN. Artinya, Pasal 9 ayat (2) dan ayat (9) UU PPN tidak berlaku pada kondisi dilakukan pemeriksaan.

Penulis secara jujur gagal paham atas pencantuman pernyataan klausa kedua. Tujuan dari proses bisnis Pemeriksaan secara mendasar adalah evaluasi atas pemenuhan Wajib Pajak terhadap peraturan yang berlaku. Namun, pada saat dilakukan pengujian terkait pemenuhan norma primer Pasal 9 ayat (2) UU PPN justru muncul norma lain yang memberikan dispensasi sebagaimana diatur dalam Pasal 9 ayat (9b) UU PPN.

Di sisi lain, muncul klausa ketiga dalam Pasal 9 ayat (9b) UU PPN yang menyatakan bahwa sepanjang terpenuhi ketentuan pengkreditan sesuai UU PPN. Pernyataan tersebut tidak mengacu pada norma yang spesifik atau bersifat umum.

Substansi Pasal 9 ayat (9b) UU PPN adalah derogasi norma primer pengkreditan Pajak Masukan yaitu Pasal 9 ayat (2) UU PPN. Selanjutnya timbulnya pertanyaan, apakah pengkreditan Pajak Masukan tidak perlu diatur lagi dalam Masa Pajak yang sama? Dalam hal tidak perlu lagi pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran dalam Masa Pajak yang sama maka kapan pelaporan atau pengkreditan dalam SPT PPN dilakukan.

Hubungan Pasal 9 Ayat (2) UU PPN dan Pasal 9 Ayat (9b) UU PPN

Secara umum Pasal 9 UU PPN mengandung norma yang mengatur pengkreditan Pajak Masukan dan ayat (2)-nya menjadi pedoman primer bahwa Pajak Masukan dan Pajak Keluaran dikreditkan dalam Masa Pajak yang sama. Artinya, tanggal atau masa terbit faktur Pajak Masukan dan Pajak Keluaran menjadi kriteria wajib untuk dilaporkan pada SPT Masa PPN dengan masa yang sama dengan masa terbit faktur pajak.

Pernyataan ‘Pajak Masukan dilaporkan dalam SPT Masa PPN’ merupakan pernyataan yang mengacu pada Pasal 9 ayat (2) UU PPN. Struktur pernyataan tersebut digunakan dalam Pasal 9 ayat (9b) UU PPN namun penyusunannya menggunakan asas lex specialis derogat legi generali untuk menghapus norma substantif yang diatur dalam Pasal 9 ayat (2) UU PPN. Yang sebelumnya juga digunakan dalam norma Pasal 9 ayat (8) huruf i UU PPN namun dalam UU HPP telah dihapus.

Secara konten, norma Pasal 9 ayat (9b) UU PPN dapat diartikan sebagai norma yang menderogasi norma primer pengkreditan dalam UU PPN. Artinya, dalam proses bisnis Pemeriksaan, norma pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran sebagaimana diatur dalam Pasal 9 ayat (2) UU PPN tidak lagi dianggap hal yang urgen untuk dipedomani.

Norma Pasal 9 ayat (9b) UU PPN menjadikan proses bisnis pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran dapat dilakukan lintas masa atau berbeda masa pajak tanpa ada batasan waktu yang definitif.

Norma Pasal 9 ayat (9b) UU PPN tidak menjadi bagian atau norma sekunder dari Pasal 9 ayat (2) UU PPN.  Norma Pasal 9 ayat (9b) UU PPN pun tidak lebih tinggi dari Pasal 9 ayat (2) UU PPN dan sebaliknya. Namun, norma Pasal 9 ayat (9b) UU PPN berlaku dalam kondisi tertentu (khusus). Konten Pasal 9 ayat (9b) UU PPN dapat membatalkan substansi yang diatur dalam Pasal 9 ayat (2) UU PPN yaitu saat dilakukan pemeriksaan.

Kondisi di atas dapat dianalogikan murid yang belajar dan mengikuti ujian. Para murid akan berusaha menyelesaikan tugas dari sang guru sesuai dengan ketentuan yang sudah ditetapkan sang guru agar lulus. Namun, dalam hal sang guru membuat ketentuan lain yang menyatakan bahwa tugas yang telah dikerjakan bila diperiksa dan ditemukan tidak sesuai dengan ketentuan sang guru tetap dapat diberikan kelulusan maka para murid sesungguhnya telah diberikan keluasan untuk lulus.

Secara substansi konten norma Pasal 9 ayat (9b) UU PPN adalah pemberian keluasan pelaksanaan pengkreditan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran tanpa terikat lagi dengan ketentuan sebagaimana diatur dalam Pasal 9 ayat (2) UU PPN dan tidak ada lagi sanksi Pajak Masukan yang tidak dapat diberlakukan sebagaimana dahulu diatur dalam Pasal 9 ayat (8) huruf i UU PPN.

Secara konkrit di lapangan sampai dengan saat ini tidak terjadi gejolak atau kesulitan dalam mengkreditkan Pajak Masukan dengan Pajak Keluaran dalam Masa Pajak yang sama ataupun dalam Masa Pajak tidak sama. Tinjauan atas perubahan kebijakan pengkreditan Pajak Masukan dalam UU HPP ini pada dasarnya merupakan pandangan pribadi. Semoga tulisan ini bermanfaat. Salam BijakPajak.